农村税费制度改革的核心是农民税费负担制度的创新。经过近十年的探索实践，迄今尘埃未定，可见改革难度之大。从这场赋税制度改革的动因和背景来看，广大农民只有减负的要求，却没有制度创新的自主能力。从农村税费制度改革的制约因素来看，陈旧的封建赋税理念和僵化的国民收入分配关系是新型赋税制度安排的主要障碍。
一、农民税费负担制度安排受到诸多条件的制约
（一）身份性赋税理念的误导
中国以农立国的历史源远流长。由于产业单一，税源单一，国家机器的运转和社会公共事业的发展，都要靠剥夺农民利益作为唯一有效的财源。无论唐朝的“两税法”，明朝的“一条鞭”，清朝的“摊丁人亩”，还是新中国坚持数十年的农民税费负担制度，其实质都是国家依法低偿或无偿要求农民履行种地纳粮、提留统筹、义务劳动的天职，实施以农补工、扶商、发展城市建设。中国进入21世纪后，国家虽然处在社会主义初级阶段，但国情发生了巨大变化。一方面，号称8亿农民的农业大国，农业总产值仅占全国GDP的15％，全年完成的1000多亿元农村税费，也仅占国家财政总收入的10％左右。由此可见，农业大国变成了农民大国和农业小国。中国已经初步实现了城市化和工业化的战略目标，综合国力已不再以传统农业作为提供原始积累的主要来源。另一方面，在封建社会有地人肯定是有钱人，而在社会主义初级阶段，有地农民却不一定是有钱人。特别是中国低收入弱势群体主要集中在那些面朝黄土背朝天的真农民社会阶层。据《中国农村经济》2001年第6期《现阶段我国农民收入增长特征、面临的矛盾和对策》一文分析，2000年，全国约有60％的农村家庭生活在全国农民人年均纯收入2564，19元的平均线之下。而贫困地区农民人年均纯收入还不足1500元，平均值下掩盖的贫困人口远远不止60％。因此，尽管纳税是一个公民应尽的义务，积极主动地纳税、尽义务也是硬道理，农业税也在整个农民负担中占的比重不大，但多数农民手里没钱。在国家强大、农民贫穷，城市繁华、农村落后的赋税制度安排中，政府财政收入若不充分考虑农业生产比较效益低、社会责任重大，农民人口比重大、收入水平偏低的国情和民情，坚持种地纳粮赋税，就显得原本天经地义的种地纳粮赋税理论不合情合理了。
（二）县、乡财政包干的瓶颈制约
国家财政实行“分灶吃饭，切块包干”的管理体制，对农民税费制度的创新起到了瓶颈制约作用。以陕北20多个贫困县（区）为例，虽然这几年在改革开放中，地方财政收入状况逐年好转，但多数县区在今后较长的发展过程中，很难改写农业税收是主要税源，很难改变多数县（区）每年吃上级财政补贴的现状。特别对那些既无稳定的盈利企业，又无丰富的矿产资源的县、乡两级政府，为农民减负增收就意味给政府减收增负。县、乡作为税费制度改革的创新和受益主体，在找不到农民和政府共同减负增收的有效捷径时，受上级政府的财政管理体制的影响，最终只能把税费制度改革的目标锁定在保证地方财政增长的坐标上，层层分解税费征收任务，逐级签定目标责任状。每年县级政府除对乡镇划拨在编人员工资外，全年绝大部分的事业经费要靠乡政府通过向上争取和向农民要钱来解决。基层政府在自收自支、多收多支的利益驱动下，再与乡村干部签定征收税费任务，并与乡村干部的工资、奖金和工作政绩挂钩，村干部为保全自身的经济利益和政治利益想尽千方百计完成征收任务。不难看出，在国家切块包干的财政管理体制的有限空间中形成的多种农民税费负担制度，更多地体现了各级政府的财政增收意愿，都将乡村干部置于矛盾的焦点上，干群关系要想得到根本改善显然是不可能的。
（三）传统农业税负过高过重
据《中国农村经济》2001年第6期《关于我国农业税制度改革的思考》一文分析，我国改革后的农业税的平均税率为15．5％。如果把我国按土地的常年总产量征收的农业税换算为按增加值征收，按一般估计，我国耕地生产的增加值率最高不会超过30％，即使按增加值率为30％计算，我国农业的税率也达45％。这意味着按增值税标准计算，我国农业税的税率最低为45％，这显然高于发达国家增值税的基本税率，更高于发达国家农业所实际负担的税率。如果按照安徽省实施并税除费加返还的改革后综合税率8．4％换算，我国农业税税率高达24．4％，远远高于国内工商业17％的增值税税率。特别是我国从20世纪50年代沿袭种地纳粮的政策以来，许多村组原定的几石小米的税负基数，随着国家调高农产品价格、人民币贬值和新税种增加等，已变成几千元，最少净增三四倍。以延安市为例，1956年全区有农耕地574万亩，向农民征收的农牧税为120万元。2001年，全市耕地面积减少到365万亩，较1956年减少了36．4％，而向农民征收的农业“三税”达到6105万元，比1956年增长了50倍。加之中国的赋税是按土地的常年总产量计征，乡村税费是按地亩数量或人口分摊，都不考虑当年农民对土地的活劳动和物化投入以及人畜自食部分，从而出现了有的地方种地赔钱或不种地还得照章交粮纳税，形成了向农民征收的税费的增长率远远超过了同期农民人均纯收入增长幅度的不合理现象。
（四）城乡居民收入和税负不公
土地作为农民的生存保障手段，按理来讲是不应该征税的。但是，受中国户籍制度的影响，中国公民被分割成了城里人和乡里人。长期以来，城里人和乡里人享有极其不平等的国民待遇，不公平的收入和税负就是一种典型的表现。国有企业如果长期停产倒闭，设备闲置，不仅不纳税费，职工还可以享受国家最低生活保障金。如果这位公民是乡里人，以土地作为生存保障手段，承包地不管你种不种和收成如何，都得承担国家税费。一年下来把粮、禽、菜、畜实物都算上，人年均农业纯收入不足1500元，特别是那些地处陕北黄河沿岸和白于山区的农民，人年均农业收入才有四五百元，其中现金收入占不到40％，实物变现能力很低。农民没钱娶不起媳妇，进不起医院，交不起学费和打不起官司的现象相当普遍，但每年也要交纳占人均收入4％的税费。延安市2001年统计资料表明，全市农民人年均纯收入为1483元，较上年增长了2．7％，而当年在岗职工人年均工资收入达到了8972元，是农民人均纯收入的6倍，较上年增长了28．8％。如此悬殊的收入差距，税负又偏重于种地农民，形成了城乡居民税负比例极为不公的现实。这种乡里人税负重于城里人，种粮人税负重于吃粮人，农牧业税负重于工商业的倒累进税制，凸显了城乡居民待遇差别和工农业产品“剪刀差”，进一步加大了城乡居民收入差距，既不利于调动农民的生产积极性，也不利于城乡人民的团结和社会的长治久安。
二、创建具有中国特色的社会主义初级阶段农民税费负担制度
（一）新的农民税费负担制度的安排与设想
当今中国是否存在既能让种地农民减负，又能使地方财政增收的农民税费制度创新的可能性？历史上的雍正王朝曾在国库空虚、农民负担不堪负重的条件下，推行了“摊丁人亩”新政，把丁银劳役从种地农民身上转移到了有地士绅头上，为后来的乾隆盛世奠定了社会基础。我国处在社会主义初级阶段，建立市场经济新体制又是对内搞活和对外开放的基本要求。国家在短期内又不可能拿出完全能够与发达国家补贴农业攀比的巨额财力，在世贸组织限定时间内，彻底解决我国农业弱质低效的问题。政府可以以史为鉴，看世情、量国情、贴民情，制定新的农民税费负担制度。改革的基本思路是：废除原来向农民征收的农业税、特产税、屠宰税和“五统”费，试行“民纳赋税”制度，把税费负担从有地农民身上转移到有钱居民的头上，即城乡居民买卖农产品都得照章纳税。地方财政通过新开征的农产品增值税和农产品消费税来保证国家财税总量不减。“三税五统”取消后，仍保留和放活农村三项提留比例，提多提少交由社区民主决定。
（二）新的农民税费负担制度的操作
农村“三税五统”取消后，按照广税基、低税率、保总量的原则进行农民税费负担制度的重新安排。在社会主义市场经济的平台上，政府与农民重新确定新的法制经济关系。农民作为农业生产者，将按耕地产量和畜禽出栏量享受“国托民付”的“绿箱”补贴扶持政策。农民作为兼业商品经营者，上市出售农产品就得向消费者（买方）代征交易额的5％作为农产品消费税。其中，向税务部门缴纳2％的农产品增值税，3％作为消费者对农业的社会绿箱扶持补贴。如果出售农产品的是专业商品经营者，它们出售商品时向消费者代征5％的消费税，国家则按专业商品经营者的进货票据，计征销售额增值部分的17％作为农产品经营增值税和总销售额的5％作为农产品消费税。区分农产品生产经营者和专业商品经营者的主要凭证是县级政府向农民颁发的“农村集体土地使用权证书”。国家根据“农村集体土地使用权证书”依法认定的土地等级和亩数，按照常年亩产量核定总产量，在当年总产量中扣除一定比例的生产成本，最后确定该农户当年能够出售的农产品商品量。超过该户农产品商品量2倍以上或超出家庭人均销售收入800元的经营行为，均以应该进行工商税务注册登记的专业商品经营者对待，执行相应的农产品增值税税率和农产品消费税税率。
（三）新的农民税费负担制度的模拟运作分析
以下我们试用这种新制度假设进行演算。一是假设某农户在集体土地使用证上注册拥有6亩耕地，全家4口人。若以种玉米为例，测得常年总产量为3000公斤，扣除生产成本和人畜自食部分1500公斤，可供该户上市交易的商品粮为1500公斤。考虑到农民进行粗细粮调配的生活要求和新制度对生产经营者商品率的认可幅度，这户农民作为生产经营者全年能够为社会最多提供3000公斤的商品粮。当全部以每公斤0．8元出售给专业商品经营者后，卖方能从买方得到2400元的卖粮款和120元的农产品消费税。卖方为了满足买方索要增值税票的要求，生产经营者必须到当地税务部门缴纳消费税收入的40％（销售收入的2％）即48元作为生产者向国家缴纳的农产品生产增值税，剩余的72元（销售收入的3％）作为居民对农业的“绿箱”补贴，归农民所有。二是购买玉米的专业商品经营者在面对消费者以每公斤0．9元销售时，每公斤代征0．045元的农产品消费税。这就是说，消费者以每公斤0．945元买到玉米。专业商品经营者把3000公斤玉米售完后，总收入为2835元，税务部门应凭专业商品经营者的进货增值税票扣减2520元进货款和进货消费税后，剩余315元作为增值部分，按照17％征收53．55元农产品经营增值税，再以每公斤0．045元征收农产品零售环节中代征的消费税135元。两税合计，该商品经营者做这笔卖买应向税务部门缴纳188 ．55元税款。从模拟运作结果来看，该农户既用现金向国家完成了税收，又从中得到72元“国托民付”的反哺农业的“绿箱”现金扶持。作为专业商品经营者，这笔生易扣除税费等成本后，盈利126．45元，利润率约在5％，基本上和当前农产品经营利润接近。如果按每担粮价值百元左右，全国按8亿人通过购买来消费，国家全年仅农产品消费税一项就可实现财政收入800亿元，再加上农产品增值税部分，远远超过了现在向农民征收的“三税五统”的总额。
（四）创建新的农民税费负担制度的社会预期效果
一是有利于我国在加入WTO后在税种设置上填补国内税种的空白，而且与世界不单独设立农业税的通行做法接轨，为中国农产品参与国际市场竞争，取得与发达国家补贴农业平等的地位。二是有利于降低农产品成本，增加农民收入，拉动国内市场需求，促进国民经济发展，改变了过去农民自己用于自备口粮和畜禽饲料的部分及生产成本也纳税的做法，进一步调动了农民的生产积极性。三是有利于建立城乡居民公平税负制度。农民逐步按其经济活动属性和经济收入水平，与其他社会居民一样，分别在相应的税种下缴税纳费，促进了人民的团结和社会的安定。四是农民用农产品进入流通领域第一次消费税的一部分现金收入，代替了国家对农业进行财政转移支付的部分补贴，直截了当地落实了国家多年来号召全民重视和支援农业的“绿箱”政策，给农民带来了实惠，不仅走出了政府靠提高农产品价格增加农民收入的怪圈，同时走出了立足国情、与世不同的补贴农业生产的新路子。五是有利于增强消费者珍惜农产品的节约意识。六是有利于降低税金入库征收成本。原来向以实物收入为主的农民征收的税费，现在转变为向城乡以现金收入为主的居民征收，难度减小，总量不减，有效避免了基层干部在征税工作中与农民群众发生矛盾，损害政府形象的事。七是有利于建立全国贫富地区统一的赋税制度，促进农产品根据市场需求形成合理物流。八是有利于克服地亩面积底子难清，常年产量计算不准，产生不公平的模拟税率，使农户手中的“农村集体土地使用权证书”的法定作用更加重要。九是有利于禁止来自各方面的农村“三乱”和利用农民交粮结算代扣税费。十是有利于拓宽和放活村组自我发展的创新空间。农村社区集体经济组织的公共采购支出费用、机构设置、干部工资等，完全交给社区范围内的群众，结合本村实际和自己收入情况，按照自治程序决定负担的承受比例，决定筹款集资的办法，充分发挥国家和集体两个谋求发展的积极性。
三、配套联动破解农民税费负担制度创新过程中的各种难题
从上述新的农民税费负担制度的设计安排中可以看出，农民从种地理应纳粮到公民种地卖（买）粮依法纳税，直接涉及国家政策法规的修订或改变，这是省、地、县、乡无法在局部地域凭借锐意改革精神能办成的大事情。特别是那些靠“烟财政”、“果财政”、“粮财政”支撑的政府，废除“三税五统”后，若得不到国家财政及时的转移支付，财政事业就将全局瘫痪。因此，国家只有真正把国民收入分配在较长时间内向农民倾斜的大政方针，变成各级政府能够操作的“多予、少取、放活”具体政策，不仅赋税制度创新才能成为可能，以下配套联动的体制创新和制度创新的难题，也方能迎刃而解。
（一）依法整顿市场经济秩序，逐步规范农产品生产经营者和专业商品经营者的交易行为
农村废除“三税五统”，试行“民纳赋税”制度，无论征税者还是纳税者都可能遇到许多操作难题。当前在制度设计阶段，可以预料的税收征管问题有：①农村千家万户生产经营主体如何做到自觉履行依法纳税义务；②农村普遍存在的一代一户、二代一户和几代一户的家庭单元结构，又该如何确认生产经营纳税的法定代表；③农户生产经营的农产品零散量小，今天卖几十斤，明天卖几百斤，有什么方法能准确地知道某个农户在某时出售农产品量已经超过生产经营者当年的免税极限，应该按专业商品经营者行为的税率纳税；④农户作为生产者、经营者和消费者的复合体，自产自销的买卖行为随时随地发生，不一定全部都进入有形市场交易；⑤在中国许多城市里，走街串巷出售农产品的小商小贩非常普遍，对这部分商品经营者该如何管理；⑥农户把自己生产的农产品直接零售，甚至拉到外省销售或进行网上销售，造成当地税源流失又该如何处理；⑦农户的承包地一年内不可能只种一种作物或只种一茬作物，由于受市场价格影响，农户在土地承包期限内隔三差五地变换作物品种，又该如何计算纳税率；⑧随着农产品经营者的不断变更，商品经营者与商品经营者之间的交易该不该征收消费税。如果征收消费税给最终的消费者带来的经济负担该如何消化；⑨农户将自己生产的农产品经过加工出售，或商品经营者将农产品经过加工出售，应该如何征税；⑩试行“民纳赋税”后，对国营农场和其它所有制性质的农业企业该如何征税。
以上10个问题，有的是旧赋税制度下就存在的老问题，有的是新赋税制度改革可能带出的新问题。这些问题的要害是偷税漏税和征税成本给地方财政造成损失，导致生产者、经营者和消费者新的税负不公。
逐步解决这些改革问题的途径和方法是：①国家根据县级人民政府向千家万户农民颁发的“农村集体土地使用权证书”和测定的农产品减免税限额，统一进行工商税务注册，应用微机联网和磁卡管理，实行一年一清，概不累计农产品免税余额。②进一步深化农村土地使用制度改革，变农户有期限的土地承包使用为无限期的使用占有，为农民自由迁徙，自由择业，促进土地有偿流转，实行规模经营创造条件。③试行村级社区税收早报制和代征员制，把农户每年纳税档案作为从银行贷款的重要信用依据。④坚决取缔和严厉打击无工商税务登记、无固定场所、无售货开票计税设备的商品经营行为，迫使生产经营者和商品经营者进入有形市场交易，并规定市场之外交易不仅不得代征消费税，而且国家要对市场外交易加重征税收费。⑤逐步用超级农贸市场取代自由农贸市场。通过定期兑现税票大奖活动，增强消费者索要发票的意识。⑥要制定生产、经营、加工销售农产品行业的税收政策。⑦对于生产经营者出辖区销售农产品行为，实行先按当地价格征收增值税和消费税后，再到产品销售终点税务机关凭产地税票交纳产品销售两地增值税差额和消费税差额的方法。否则，按专业商品经营者加倍征收增值税和消费税。⑧对于生产经营者出售粮食以外的农产品，可依据家庭在册人口每人每年不超过800元农产品销售收入，来划定该户免税农产品销售的极限。
（二）彻底废除人民公社旧体制，认真规范政府机关的涉农行为
解决这个与税费改革相关问题的核心就是要让农民在新的赋税条件下，实现依法要求农民履行纳税义务与依法保护农民生产经营自主权的相互对等。长期以来，大多数的县级政府扮演了一个抓农业经济的角色。基层政权成了一个管农民生产的机构。县、乡两级政府并没有因为《村民委员会组织法》的生效，建立起规范的乡村指导与被指导的法定关系。农户也并没有因为农村普遍推行了家庭生产经营责任制，完全按照什么赚钱种什么的意愿，追求经济效益的最大化，获得完整的生产经营自主权。这种县管乡、乡管村、村管组、组管户的人民公社体制的残余，使农民“卖难”赔钱现象屡屡出现，不仅侵犯了农民的收益权，也挫伤了农民自觉纳税的积极性，增加了征税工作的成本。要从以下三个层面采取措施：
（1）依法确立农村社区经济组织的企业法人地位。首先，要根据邓小平同志关于中国农业第二次飞跃的理论，彻底废除人民公社旧体制，用产权明晰、民主决策、风险共担的专业协会或股份合作社，强化社区经济组织的法人地位。其次，制订《农村社区经济组织法》，依法确认农村社区经济组织的社会属性，并用法律规范农村社区经济组织管理机构的经营管理行为和民主自治行为。第三，依法明确农村党社合一的经济组织实行社长或会长负责制，从而使村委会再不是乡政府的经济附属和权力延伸，凸显社区经济组织的生产经营性质和民主自治性质。
（2）乡政府作为县级人民政府的派出机构，主要承担辖区内的行政管理、计划生育、文教卫生、社会治安、地税征收的职责，所需经费由国家按照“三定”方案全额划拨。严格管好“七站八所”等为农村服务的事业单位，搞好自身党建工作，坚决禁止直接干预社区经济组织合法的生产经营活动和民主自治活动。
（3）县级人民政府作为领导决策机构，对农村要以管好乡镇机关领导干部和增强地方财力为职能，不断完善乡镇工作考核办法和奖罚标准，切实加强基层司法队伍、税收队伍和农技队伍建设，提高三支队伍的干部素质和工作水平，努力为农民的生活和生产提供优质、高效的社会服务。
